那么，“甲供材”的涉稅風(fēng)險到底有哪些方面呢？合同簽訂時(shí)會(huì )有哪些技巧呢？“甲控材”規避稅收風(fēng)險的實(shí)際操作技巧又有哪些呢？

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一、在營(yíng)改增前后“甲供材”的區別有哪些

依據財稅[2016]三十六號附件二的規定，甲供材是是指全部或部分設備、材料、動(dòng)力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購，并將自行采購的設備、材料、動(dòng)力交給施工企業(yè)進(jìn)行施工的一種建筑工程現象。

基于此規定，如果發(fā)包方針對發(fā)包的建筑工程自購的材料為零的現象就是包工包料工程。

“甲供材”中的業(yè)主或發(fā)包方自己購買(mǎi)的材料、設備或建筑配件在整個(gè)建筑工程造價(jià)中所占的比例，在稅法中沒(méi)有規定具體的比例，只要業(yè)主自己有購買(mǎi)工程所用材料的行為，即使是業(yè)主買(mǎi)一元錢(qián)的材料也是“甲供材”現象。

（1）、“甲供材”成本核算方面的區別

營(yíng)改增后的“甲供材” 直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算，材料供應商將材料發(fā)票直接開(kāi)給發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行賬務(wù)處理。

而營(yíng)改增前的“甲供材”分為“設備和裝修材料的甲供材”和“除設備和裝修材料之外的甲供材”。

其中“設備和裝修材料的甲供材”直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算，即與營(yíng)改增后的“甲供材”是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材”在施工企業(yè)進(jìn)行成本核算，材料供應商將材料發(fā)票直接開(kāi)給施工企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）、“甲供材”是否計入建筑施工企業(yè)的產(chǎn)值的區別

營(yíng)改增后的“甲供材” 不計入施工企業(yè)的產(chǎn)值，即在進(jìn)行工程結算時(shí)， “甲供材”不計入施工企業(yè)的結算價(jià)。

而營(yíng)改增前的“甲供材”，其中“設備和裝修材料的甲供材”不計入施工企業(yè)的產(chǎn)值，與營(yíng)改增后的“甲供材”是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材”才計入施工企業(yè)的產(chǎn)值。

（3）、建筑施工企業(yè)對“甲供材”是否要繳納增值稅的區別

營(yíng)改增后的“甲供材”，施工企業(yè)不繳納增值稅。

因為 “甲供材”在發(fā)包方進(jìn)行成本核算，如果發(fā)包方依照稅法的規定，符合可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額的情況，則“甲供材”部分的增值稅進(jìn)項稅額在發(fā)包方享受抵扣，而“甲供材”的成本發(fā)票沒(méi)有在施工企業(yè)進(jìn)行核算，也沒(méi)有計入施工企業(yè)的產(chǎn)值或收入，施工企業(yè)不存在針對“甲供材”部分再繳納增值稅。

（二）“甲供材”的涉稅風(fēng)險及規避的合同簽訂技巧

財稅[2016]36號附件2規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。”

在該條文件規定中有個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發(fā)生“甲供材”現象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計稅方法。

據此，“甲供材”的稅收風(fēng)險主要體現在：建筑企業(yè)增值稅計稅方法的選擇的困境，即施工企業(yè)與業(yè)主簽訂“甲供材”合同的情況下，到底是選擇一般計稅方法計征增值稅還是選擇簡(jiǎn)易計稅方法計征增值稅？

由于施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的項目可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而選擇簡(jiǎn)易計稅方法計征增值稅的項目不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額。

（1）、“甲供材”中建筑企業(yè)銷(xiāo)售額的確定

財稅[2016]36號附件1規定：“銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規定的除外”。

同時(shí)財稅[2016]36號附件2規定：“試點(diǎn)納稅人提供建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡(jiǎn)易計稅方法的，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除支付分包款后的余額為銷(xiāo)售額。”

根據以上政策規定，“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷(xiāo)售額體現為兩個(gè)方面：

一是建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷(xiāo)售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用；

二是建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計稅方法計算增值稅的情況下，銷(xiāo)售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除支付分包款后的余額。

（2）、“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式的選擇分析

按照財稅〔2016〕36號）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規定，建造服務(wù)的適用稅率是11%，而設備、材料、動(dòng)力的適用稅率一般均是17%。

據此，可以大概計算出“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式選擇的臨界點(diǎn)。

假設“甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅（工程造價(jià)是稅前工程造價(jià)+稅前工程造價(jià)×11%）合計（不含甲方購買(mǎi)的材料和設備）為A，則建筑企業(yè)選擇一般計稅方式和簡(jiǎn)易辦法下的增值稅計算如下：

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

 應繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額

②、簡(jiǎn)易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A

③、兩種方法下稅負相同的臨界點(diǎn)：

9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝2.91%×A

推導出：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝7%×A

④、由于一般情況下，機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的適用稅率一般均是17%，于是，推導出臨界點(diǎn)：

 建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計×17%÷（1＋17%）＝7%× A

⑤、由此計算出臨界點(diǎn)：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＝48.18%× A

⑥、從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)，建筑企業(yè)自行采購材料物質(zhì)中有30%左右的砂石料、磚和混泥土抵扣3%，70%左右的鋼筋建筑材料抵扣17%，于是，推導出臨界點(diǎn)：

 建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計×17%÷（1＋17%） ×70%+建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計×3%÷（1＋3%) ×30% ＝7%× A

(0.10171+0.873)建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計

⑦、由此計算出臨界點(diǎn)：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＝71.86%× A

【結論】

甲供材料模式下，建筑企業(yè)選擇按一般計稅方法或者簡(jiǎn)易計稅方法的臨界點(diǎn)參考值是：

①、從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)的臨界點(diǎn)參考值是：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＝71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計

具體是：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＞ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計，則選擇一般計稅方法有利

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＜ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計，則選擇簡(jiǎn)易計稅方法有利

②、機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業(yè)的臨界點(diǎn)參考值是：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＝48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計

具體是：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＞ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計，則選擇一般計稅方法有利

筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＜ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計，則選擇簡(jiǎn)易計稅方法有利

因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占整個(gè)工程造價(jià)的多少，或者說(shuō)甲供材料占整個(gè)工程造價(jià)的多少，是選擇計稅方式的關(guān)鍵！

【案例1】建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計，選擇一般計稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個(gè)中國京冶公司承建一主題樂(lè )園項目，工程總承包合同造價(jià)為1000萬(wàn)元，材料部份600萬(wàn)元，其中“甲供材”為200萬(wàn)元；安裝部分400萬(wàn)元。中國京冶將其中100萬(wàn)元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買(mǎi)材料均取得17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝79.27-（61.26+9.9）

=8.11（萬(wàn)元）

 ②、簡(jiǎn)易計稅下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬(wàn)元）

因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計422[400萬(wàn)元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計800萬(wàn)元=385.44萬(wàn)元，選擇一般計稅方法計算增值稅，比選擇簡(jiǎn)易計稅方法計算增值稅更省12.27萬(wàn)元增值稅(20.38-8.11)。

【案例2】、建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計，選擇簡(jiǎn)易計稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個(gè)中國京冶公司承建一主題樂(lè )園項目，工程總承包合同造價(jià)為1000萬(wàn)元，材料部份600萬(wàn)元，其中含甲供材為500萬(wàn)元；安裝部分400萬(wàn)元。中國京冶將其中100萬(wàn)元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買(mǎi)材料均取得17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝49.55-（15.31+9.9）

=24.33（萬(wàn)元）

②、簡(jiǎn)易計稅下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬(wàn)元）

因此，當建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價(jià)稅合計105.4萬(wàn)元[100萬(wàn)元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計500萬(wàn)元=234萬(wàn)元，選擇簡(jiǎn)易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省12.68萬(wàn)元增值稅(24.33-11.65)。

通過(guò)以上分析，營(yíng)改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時(shí)，控制多繳納稅收的合同簽訂技巧是：

（1）、當機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時(shí)，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價(jià)稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計。

（2）、當機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計稅方法計算增值稅時(shí)，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價(jià)稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計。

（3）、當從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時(shí)，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價(jià)稅合計＞ 71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計。

（4）、當從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計稅方法計算增值稅時(shí)，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價(jià)稅合計＜71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計。

（1）、建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占整個(gè)工程造價(jià)的多少，或者說(shuō)甲供材料占整個(gè)工程造價(jià)的多少，是選擇計稅方式的關(guān)鍵！

（2）、與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價(jià)是（裸價(jià)+裸價(jià)×11%），則合同中必須注明建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計稅辦法計算增值稅，按照3%向業(yè)主開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。

（3）、在與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價(jià)是（裸價(jià)+裸價(jià)×11%），而且業(yè)主強烈要求在合同中必須注明建筑企業(yè)必須選擇一般計稅辦法計算增值稅，按照11%向業(yè)主開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。則建筑企業(yè)一定要爭取業(yè)主買(mǎi)的材料在整個(gè)工程所用的材料中所占的比重很低。

（三）“甲控材”規避稅收風(fēng)險的實(shí)操要點(diǎn)

（1）、“甲控材” 的法律風(fēng)險

“甲控材”是指業(yè)主或發(fā)包方讓與其中標簽訂建筑施工總承包合同的建筑施工企業(yè)到其指定的材料、設備供應商采購建筑材料和設備的一種經(jīng)濟行為。

《中華人民共和國建筑法》第二十五條規定：“ 按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發(fā)包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產(chǎn)廠(chǎng)、供應商”。

基于此規定，發(fā)包方與施工總承包方簽訂包工包料合同的情況下，發(fā)包方或業(yè)主不指定材料設備供應商，否則是違法行為。因此，“甲供材”與“甲控材”的區別主要是：“甲供材”是合法行為，“甲控材”是違法行為。

（2）、 “甲控材”的稅收風(fēng)險

“甲控材”的稅收風(fēng)險，在實(shí)踐中主要體現如下：發(fā)包方與材料供應商簽訂采購合同，并付款給材料供應商，但材料供應商開(kāi)發(fā)票給建筑企業(yè)，從而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。 

（1）、發(fā)包方與建筑企業(yè)簽訂包工包料的合同，且合同中不能有“施工企業(yè)向某某材料供應商采購材料的字樣”。

（2）、建筑企業(yè)與材料供應商簽訂采購合同，并付款給材料供應商，材料供應商開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給建筑企業(yè)。

（3）、發(fā)包方付款給建筑企業(yè)，建筑企業(yè)付款給材料供應商，發(fā)包方絕對不能付款給材料供應商。

（4）、如果發(fā)包方一定要付款給材料供應商，今后抵建筑企業(yè)的工程款，則必須采用一下方法：

第一，建筑企業(yè)先開(kāi)具11%的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票給發(fā)包方，開(kāi)票金額與發(fā)包方支付給材料供應商的金額一致；

第二，建筑企業(yè)、發(fā)包方和材料供應商簽訂三方委托支付協(xié)議書(shū)：建筑企業(yè)委托發(fā)包方向材料供應商支付材料款。

第三、材料供應商開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給施工企業(yè)。