前言

建筑企業(yè)在進(jìn)行營(yíng)改增以后，有些地方政府為了爭奪稅源，對外來(lái)的施工企業(yè)在本地中標的工程，必須要求成立財務(wù)獨立核算的分公司，讓分公司進(jìn)行施工納稅。這是一種典型的地方保護主義現象。

在這種地方保護主義的情況下，建筑企業(yè)如果在工程所地政府的強烈要求下，為了能夠開(kāi)拓市場(chǎng)，承攬建筑工程業(yè)務(wù)，提升業(yè)績(jì)，不得不成立財務(wù)獨立核算的分公司進(jìn)行施工經(jīng)營(yíng)和管理。這就是出現了“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制。

本文重點(diǎn)分析建筑企業(yè)“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制的財稅管理體系。

（一）“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制與增值稅抵扣相關(guān)規定不匹配

1、沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司承接工程業(yè)務(wù)是違法行為

  根據《中華人民共和國公司法》的規定，總公司是獨立法人，可以對外承接業(yè)務(wù)，簽訂合同，具有獨立承擔民事責任的能力。而分公司不具有法人資格，不具有獨立承擔民事責任的能力。在建筑領(lǐng)域，分公司不是法人因而沒(méi)有建筑資質(zhì)，總公司有是獨立法人而且具有建筑資質(zhì)。

《中華人民共和國建筑法》（中華人民共和國主席令第46號）第29第3款規定：“總承包單位將建設工程分包給不具有相應資質(zhì)條件的單位的是違法分包行為”。 

《建筑工程施工轉包違法分包等違法行為認定查處管理辦法（試行）》（ 建市[2014]118號）第四條規定：“ 違法發(fā)包，是指建設單位將工程發(fā)包給不具有相應資質(zhì)條件的單位或個(gè)人”。

同時(shí)，建市[2014]118號第九條第（二）項規定：“施工單位將工程分包給不具備相應資質(zhì)或安全生產(chǎn)許可的單位的，屬于違法分包行為”。

基于以上政策規定，沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司顯然不能參與工程招投標，與發(fā)包方簽訂工程承包合同，否則視為違法行為，根據《最高人民法院關(guān)于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法轉包建設工程的行為無(wú)效。

人民法院可以根據民法通則第134條的規定，收繳當事人已經(jīng)取得的非法所得。因此，在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制下，要規避違反行為的法律風(fēng)險，必須由總公司中標，分公司負責施工。

2、財務(wù)獨立核算的分公司必須作為增值稅的納稅義務(wù)人。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十六條第（一）項規定：“ 固定業(yè)戶(hù)應當向其機構所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅”。

基于此規定，建筑企業(yè)的增值稅納稅地點(diǎn)在建筑公司注冊所在地。由于財務(wù)獨立核算的分公司在其注冊地必須辦理工商稅務(wù)登記手續，所以，建筑企業(yè)總公司中標，分公司施工的工程業(yè)務(wù)，所發(fā)生的增值稅，必須在工程施工所在地國稅局預繳一定不比例的增值稅（一般計稅方法的項目為2%，簡(jiǎn)易計稅方法的項目為3%），在分公司所在地國稅局申報繳納增值稅。

3、“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制與增值稅抵扣規定相沖突。

在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”的管理體制下，由于總公司跟發(fā)包方簽訂工程總承包合同，雖然工程是分公司負責施工的，但是發(fā)包方一般而言只認可總公司，不認可分公司，在工程結算和支付工程款問(wèn)題上，發(fā)包包方一般只會(huì )將工程款支付給總公司，必然向總公司索取增值稅發(fā)票，而不會(huì )將工程款支付給分公司，向分公司索取增值稅發(fā)票。而分公司又是當地政府要求外來(lái)施工企業(yè)來(lái)本第地中標施工項目的必備條件，為了將增值稅留在本地，分公司必須財務(wù)獨立核算。

 有鑒于此，分公司必須在總公司授權權下，對外與有關(guān)材料供應商、機械設備出租方和建筑勞務(wù)分包商分別簽訂合同，所有的成本發(fā)票（增值稅進(jìn)項稅額抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）必須開(kāi)給分公司，結果出現增值稅進(jìn)項發(fā)票上的抬頭是分公司的名字，而發(fā)包方又因總公司與其簽訂的總承包合同而要求總公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，結果出現了增值稅銷(xiāo)項稅發(fā)票的抬頭是總公司的名字。

根據增值稅抵扣制度的規定，要實(shí)現抵扣增值稅進(jìn)項稅，必須要求增值稅銷(xiāo)項稅專(zhuān)用發(fā)票（收入票）與增值稅進(jìn)項稅專(zhuān)用發(fā)票（成本票）上抬頭的名字是同一家公司的名字。

因此，增值稅銷(xiāo)項稅專(zhuān)用發(fā)票（收入票）抬頭是總公司名字，增值稅進(jìn)項稅專(zhuān)用發(fā)票（成本票）上抬頭是分公司的名字，作為增值稅獨立納稅人的分公司不能實(shí)現抵扣增值稅進(jìn)項稅額。

（二）“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制的財稅管理體系

1、合同和公章管理

在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制下，由于分公司財務(wù)上是獨立核算的單位，也是增值稅納稅義務(wù)人，企業(yè)所得稅實(shí)行總公司預分配給分公司在分公司所在地進(jìn)行預繳，每年年終在總公司所在地進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。因此，分公司必須有自己的業(yè)務(wù)合同章，但沒(méi)有法人公章。在業(yè)務(wù)開(kāi)展期間，分公司和總公司的公章和合同管理如下：

第一，與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同的主體是總公司，分公司因沒(méi)有建筑資質(zhì)而沒(méi)有資格對外與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同。因此，總公司中標，分公司施工的建筑總承包合同，必須蓋總公司的法人公章。

第二，在總公司授權下，總公司可以對外與材料供應商、機械設備租賃出租方，勞務(wù)分包方簽訂合同，但是合同的民事責任必須由總公司承擔，這些進(jìn)項合同上必須蓋分公司的合同業(yè)務(wù)章。

第三，總公司、分公司和發(fā)包方簽訂三方施工補充協(xié)議。協(xié)議中必須明確：

（1）分公司全權代表總公司與發(fā)包方處理工程施工中的各項事項；

（2）發(fā)包方將工程款直接支付給分公司銀行賬戶(hù)；

（3）發(fā)包方接受分公司開(kāi)具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票。

2、財務(wù)核算和資金管理

由于分公司是獨立財務(wù)核算主體和增值稅納稅義務(wù)人，所以，在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制下，分公司以分公司的名義單獨設立賬本進(jìn)行獨立的會(huì )計核算，所有的收入和支出都通過(guò)分公司的銀行賬戶(hù)進(jìn)行結算收付。以分公司為獨立的資金管理主體，分公司自己實(shí)行收支兩條線(xiàn)管理。

3、發(fā)票開(kāi)具和管理

由于分公司是獨立的增值稅納稅義務(wù)人，所以在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制下，發(fā)票開(kāi)具和管理總結如下：

（1）發(fā)票開(kāi)具的原則。在真實(shí)交易的情況下，所有的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須與合同相匹配。

在真實(shí)交易的情況下，增值稅專(zhuān)用發(fā)票與合同相匹配，是合同流與票流相統一的重要體現。如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票與合同不相匹配，則要么是不符合發(fā)票開(kāi)具要求的合規發(fā)票；要么是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；要么是假的增值稅發(fā)票。由于項目部的所有交易事項都是總公司隊外簽訂的合同，所以營(yíng)改增后的所有成本發(fā)票，必須開(kāi)具發(fā)票抬頭是總公司的名字，絕對不能開(kāi)具發(fā)票抬頭為“某某項目部”名字的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

（2）發(fā)票開(kāi)具管理要點(diǎn)：必須在合同中有發(fā)票開(kāi)具條款加以約束。

營(yíng)改增后，為了更好的管理發(fā)票開(kāi)具，必須在所有的合同中都必須增加發(fā)票開(kāi)具條款。該條款主要約定以下內容：

①發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間；

②發(fā)票開(kāi)具的內型：增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票；

③發(fā)票開(kāi)具方開(kāi)具假票或虛開(kāi)發(fā)票承擔的責任。

（3）分公司自己購買(mǎi)建筑材料，由分公司與供應商簽訂采購合同，但總公司統一付款的發(fā)票開(kāi)具。

根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實(shí)行統一結算方式增值稅進(jìn)項稅額抵扣問(wèn)題的批復》（國稅函〔2006〕1211號）規定，對分公司購買(mǎi)貨物從供應商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統一支付貨款，造成購進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱(chēng)不一致的，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）款有關(guān)規定的情形，允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額。

因此，分公司提供建筑服務(wù)，總公司為所屬分公司的建筑項目購買(mǎi)貨物、服務(wù)支付貨款或銀行承兌，供應商的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須開(kāi)給分公司。

（4）匯總開(kāi)具材料發(fā)票、運輸發(fā)票、辦公用品和勞保用品發(fā)票的要求

國稅發(fā)[2006]156號第十二條規定：一般納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應稅勞務(wù)可匯總開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。匯總開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，同時(shí)使用防偽稅控系統開(kāi)具《銷(xiāo)售貨物或者提供應稅勞務(wù)清單》，并加蓋發(fā)票專(zhuān)用章。

基于此規定，沒(méi)有供應商開(kāi)具銷(xiāo)售清單的開(kāi)具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護用品的發(fā)票，不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅金。因此，建筑企業(yè)分公司在采購建筑材料、設備、辦公用品和勞保用品和運輸勞務(wù)時(shí)，如果供應商在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票的摘要里填寫(xiě)“材料一批”、“設備一批”、“辦公用品”、“勞保用品”和“匯總運輸”時(shí)，必須在合同中發(fā)票條款一項中約定：供應商和運輸方必須提供其防偽稅控系統開(kāi)具的《銷(xiāo)售貨物或者提供應稅勞務(wù)清單》，并加蓋發(fā)票專(zhuān)用章。

（5）運輸費用“一票制”和“二票制”的開(kāi)具。

運輸費用發(fā)票的“一票制”是指運輸費用與材料采購費用開(kāi)在一張增值稅發(fā)票里，運輸費用含在材料價(jià)格里，按照稅率17%開(kāi)具的一種開(kāi)票方法。而“二票制”是指運輸費用和材料采購費用各開(kāi)一張增值稅發(fā)票，運輸費用按照11%開(kāi)具，材料費用按照17%開(kāi)具的一種開(kāi)票方法。

如果建筑企業(yè)分公司期望材料供應商開(kāi)具運輸費用“一票制”的運輸費用發(fā)票，則必須在采購合同中的價(jià)格條款中約定：價(jià)格含運輸費用。

（6）房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)分公司之間的發(fā)票開(kāi)具。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項規定：“提供建筑服務(wù)，納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，應在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區）名稱(chēng)及項目名稱(chēng)”。

《國家稅務(wù)總局 關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（ 國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）第五條規定：“營(yíng)改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區）名稱(chēng)及項目名稱(chēng)，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。”

基于以上稅收政策規定，房地產(chǎn)企業(yè)在與建筑企業(yè)分公司進(jìn)行工程結算支付工程款時(shí)，建筑總承包必須向房地產(chǎn)公司開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區）、項目的名稱(chēng)。

（7）杜絕分公司給總公司開(kāi)票，總公司給發(fā)包方或業(yè)主開(kāi)具發(fā)票的誤區。

為了解決“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制下的分公司開(kāi)票抵扣鏈條問(wèn)題，有人提出：總公司與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑總承包合同，總公司給業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票；財務(wù)獨立核算的分公司分別與供應商、機械設備出租方簽訂進(jìn)項類(lèi)合同，這些成本進(jìn)項發(fā)票開(kāi)給分公司，但是為了解決增值稅銷(xiāo)項發(fā)票的抬頭是分公司的名字以致實(shí)現增值稅抵扣的鏈條不斷，分公司給總公司全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

這種開(kāi)票方法，表面上理順了財務(wù)獨立核算的分公司實(shí)現了增值稅抵扣，但是不合法。具體分析如下：

一是總公司構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

總公司根本沒(méi)有參與施工活動(dòng)，具體的施工活動(dòng)全是分公司開(kāi)展的，總公司給發(fā)包方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，顯然是在沒(méi)有真實(shí)交易活動(dòng)下的開(kāi)票行為，依據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用＜全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》的通知（法發(fā)〔１９９６〕３０號）第一條的規定，總公司構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

二是總公司構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

由于分公司沒(méi)有建筑資質(zhì)，不可以與總公司簽訂建筑專(zhuān)業(yè)分包合同，即使有建筑資質(zhì)，分公司向總公司全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也是一種轉包合同下的開(kāi)票行為，而轉包行為依據《中華人民共和國建筑法》的規定，是違法行為。更何況分公司根本沒(méi)有建筑資質(zhì)，不存在分公司與總公司簽訂合同的行為。

根據《合同法》和《公司法》的相關(guān)規定，總公司可以授權分公司對外簽訂民事合同，但該民事合同的民事責任必須由總公司承擔，分公司沒(méi)有承擔民事責任的能力。因此，實(shí)踐中，不可能存在總公司授權分公司與自己簽訂合同的情況，否則是自己與自己簽訂合同，這在《合同法》中是不允許的無(wú)效民事合同。

基于以上法律分析，分公司全部給總公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是沒(méi)有合同交易情況下的開(kāi)票行為，是虛開(kāi)發(fā)票的行為。

因此，在“總公司+分公司（財務(wù)獨立核算）+項目部”管理體制下，絕對不能出現，總公司開(kāi)票給業(yè)主或發(fā)包方，然后分公司全額開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給總公司的行為。